Skatteforbehold har i årtier været anvendt som en anerkendt sikkerhedsventil ved overdragelse af formuegoder inden for et gavemiljø, hvor formuegodet, der skal overdrages, kan være vanskeligt at værdiansætte. Bachmann/Partners Advokatpartnerselskab har nu oplevet i flere sager, at skatteforvaltningen forsøger at anfægte skatteforbeholdet, idet der i reglerne om skatteforbehold indfortolkes et krav om god tro. Denne fortolkning savner efter vores opfattelse lovhjemmel og skaber meget stor usikkerhed for anvendelsen af skatteforbehold.
Af advokat Rasmus Bejder Jensen, advokat Peter Hansen, professor, dr.jur. Jan Pedersen og advokat Christian Bachmann
1. Indledende bemærkninger
Bachmann/Partners Advokatpartnerselskab har fra egne erfaringer og fra drøftelser i advokatkredse kendskab til afgørelser truffet af Skattestyrelsen, hvor Skattestyrelsen afviser anvendelse af skatteforbehold i sager, hvor der ellers rutinemæssigt indsættes sådanne skatteforbehold. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at overdragerne vidste, at det overdragne aktivs værdi var højere end overdragelsesprisen. Skattestyrelsen afviser således anvendelsen af skatteforbehold ud fra en betragtning om, at der kan indfortolkes et krav om god tro i reglerne i skatteforbehold.
Der er så vidt vides fortsat ikke truffet afgørelser i de sager, der er indbragt for Landsskatteretten herom.
I afsnit 2 beskrives baggrunden for anvendelsen skatteforbehold. I afsnit 3 foretages en vurdering af, hvorvidt der er hjemmel til indfortolkning af et krav om god tro i reglerne om skatteforbehold. Afsnit 4 indeholder vores kommentarer til Skattestyrelsens seneste afgørelser og konsekvenserne heraf.
2. Hvad er et skatteforbehold?
Skatteforbehold anvendes som en fast og rutinemæssig bestanddel i overdragelsesaftaler, hvor der overdrages formuegoder inden for gavemiljøer. Ved skatteforbeholdet ønsker parterne at sikre sig mod to forhold. Dels at overdrageren ikke beskattes af en yderligere avance. Dels at erhververen ikke gavebeskattes, når skattemyndighederne ikke kan anerkende parternes aftalte overdragelsessum og derfor forhøjer denne.
Med et skatteforbehold har parterne gjort overdragelsen betinget af, at nærmere angivne skattemæssige konsekvenser udløses. Typeeksemplet er, at den gennemførte overdragelse forudsættes at være foretaget til markedspris, således at overdragelsen ikke indeholder et gaveelement, eller at et sådant gaveelement højst andrager et nærmere angivet beløb.
Hvis parterne har gjort en overdragelse af eksempelvis fast ejendom eller aktier betinget af, at Skattestyrelsen anerkender den aftalte overdragelsessum, må et sådant forbehold anerkendes. Såfremt overdragelsessummen herefter ikke anerkendes, bortfalder aftalen såvel i civil- som i skatteretlig henseende.
3. Kan der indfortolkes et krav om god tro i reglerne om skatteforbehold?
3.1. Retsgrundlag
Skatteforbehold er begrebsmæssigt nært knyttet til den formueretlige betingelseslære. Et skatteforbehold indeholder således en resolutiv betingelse, der indebærer, at den omhandlede retshandel – også skattemæssigt – ophæves ved aktiveringen heraf. Denne virkning består som et ulovbestemt princip som følge af princippet om civilrettens styring af skatteretten.
Skatteforbehold er i dag reguleret i skatteforvaltningslovens § 28. Tidligere fandtes reguleringen i skattestyrelseslovens § 37 B. Den nuværende regulering er indholdsmæssigt identisk med den tidligere regulering i skattestyrelsesloven. Reglerne om skatteforbehold blev indført på foranledning af et notat fra det daværende Retssikkerhedsudvalg, jf. notat fra Retssikkerhedsudvalget 1997, side 60 ff.
Forud for notatet fra Retssikkerhedsudvalget bestod der en administrativ praksis for såvel skatteforbehold som omgørelse, hvor førstnævnte som anført var en direkte konsekvens af formueretten og sidstnævnte udtryk for en administrativ praksis. Fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 28 må derfor ske med udgangspunkt i den formueretlige betingelseslære, således at indskrænkninger heri kræver specifik lovhjemmel.
Skatteforvaltningslovens § 28 om skatteforbehold har følgende ordlyd:
”§ 28. Er en privatretlig disposition betinget af, at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige.”
Skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse har følgende ordlyd:
”§ 29. I det omfang en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1.
Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage.”
Indledningsvis kan det konstateres, at der ikke ud fra lovens ordlyd i skatteforvaltningslovens § 28 fremgår et krav om god tro. Dette er i modsætning til reglerne om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, hvorefter dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Her er der således klart i lovens ordlyd indføjet en sådan bestemmelse om god tro.
Det fremgår ej heller af bemærkningerne til lovforslag nr. L 192 af 4. marts 1999, der var lovforslaget, som lå til grund for skattestyrelseslovens § 37 B, at der skulle gælde et krav om god tro. Det angives alene i bemærkningerne til lovforslaget, at såvel reglerne om såvel skatteforbehold som omgørelse har til formål at sikre skatteyderne mod uforudsete skattekrav.
Ej heller gælder et krav om god tro i den almindelige formueretlige forudsætningslære, som reglerne om skatteforbehold bygger på.
Det omtalte notat fra Retssikkerhedsudvalget indeholder fra side 82 ff. en nærmere omtale af kravet om god tro, men det må haves for øje, at dette alene sker i tilslutning til adgangen til omgørelse, der som nævnt hviler på en adgang til at opnå skattemyndighedernes tilladelse til, at der ved ophævelse, ændring m.v. kan ses bort fra en i øvrigt skatteretligt bindende disposition.
God tros kravet kan derfor ikke uden videre – og navnlig ikke uden sikker lovhjemmel – overføres til reglerne om skatteforbehold. Det fremføres da også af Poul Bostrup i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, side 606, at der ikke kan stilles krav om god tro ved skatteforbehold:
”Således som § 28 er affattet, synes der ikke at være hjemmel til at nægte forbehold virkning, hvis det i øvrigt opfylder betingelserne i stk. 1 og 2 uanset om dispositionerne i øvrigt er truffet for at spare eller udskyde skat, jf. § 29, stk. 1, nr. 2, modsætningsvist. Dette støttes af Kasper Bastian i Omgørelse, Jurist- og Økonomforbundets forlag 2014, s. 44. Tilsvarende synes der heller ikke at være hjemmel til at tilsidesætte et forbehold, hvis parterne på forhånd har været i tvivl om bæredygtigheden af aftalen, jf. § 29, stk. 1, nr. 2, modsætningsvist.”
Kaspar Bastian anfører følgende på side 44 i Omgørelse, Jurist- og Økonomforbundets forlag 2014:
”Efter ordlyden af lovens § 28 synes der ikke at være hjemmel til at nægte at anerkende et skatteforbehold, når betingelserne i bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, selvom den pågældende disposition er led i et bevidst »skattetænkningsarrangement«. […] Havde det været lovgivers hensigt, at tilsvarende begrænsninger [som i § 29] skulle gælde i relation til lovens § 28, havde det været naturligt udtrykkeligt at indsætte en bestemmelse herom. […]”
Det fremgår desuden ikke af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.3 om skatteforbehold, at der kan eller skal indfortolkes et krav om god tro ved fortolkningen af § 28.
Skatteforbehold og omgørelse er to vidt forskellige retlige begreber, som begge har relationer til obligationsretten. Skatteforbehold følger læren om bristende forudsætninger og indeholder som sådan en resolutiv betingelse, der ved aktivering skal anerkendes både obligationsretligt og skatteretligt. Omgørelse har sammenhæng med læren om urigtige forudsætninger, der – som udgangspunkt – hverken skal anerkendes obligationsretligt eller skatteretligt.
Da man politisk har ønsket visse ”fortrydelsesregler” til beskyttelse af skatteydernes forudsætninger om beskatningen af indgåede dispositioner, har man dels kodificeret forudsætningslærens skatteretlige konsekvenser i skatteforvaltningslovens § 28, dels etableret skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse.
Sidstnævnte indeholder en skatteretlig beskyttelse af urigtige forudsætninger, der ikke allerede følger af obligationsretten. Skatteforvaltningslovens § 29 indeholder de nærmere betingelser for denne udvidede skatteretlige beskyttelse, herunder god tros kravet i skatteforvaltningslovens § 29, stk.1, nr. 1, der udredes nærmere i Den Juridiske Vejledning afsnit A.A. 14.1.2. Dette krav er netop ikke angivet i reglerne om skatteforbehold, jf. skatteforvaltningslovens § 28.
3.2. Retspraksis
Udover at der hverken er hjemmel i lovens ordlyd eller lovens forarbejder til at indfortolke et krav om god tro, kan det heller ikke udledes af retspraksis, at et sådant krav om god tro ved udnyttelse af et skatteforbehold skulle være en del af gældende ret.
Der foreligger alene en meget begrænset trykt praksis på området for skatteforbehold, hvor det alene er i ganske få tilfælde, at et forbehold er blevet afvist. Der foreligger os bekendt kun praksis på, at skatteforbehold er blevet afvist, når disse er taget i forbindelse med bevidste indkomstmanipulationer i form af positivt urigtige oplysninger omhandlende falske fradrag og retlig omkvalifikation.
Er der derimod tale om sædvanlige forretsmæssige forbehold om eksempelvis værdiansættelse, skal disse forbehold anerkendes, såfremt skattemyndighederne har en afvigende bedømmelse af de faktiske forhold. I sådanne tilfælde foreligger der intet retligt grundlag – hverken i lovgivningen eller praksis – for at se bort fra et skatteforbehold, der opfylder de betingelser, som følger af skatteforvaltningslovens § 28.
Bachmann/Partners Advokatpartnerselskab har i en konkret skattesag oplevet, at Skattestyrelsen henviser til TfS 1992.80 V, hvilket Skattestyrelsen gør uden at angive, at det alene af dommen kan udledes, at et skatteforbehold ikke kan aktualiseres ved pålæggelse af strafansvar. Sagen er desuden kommenteret af Retssikkerhedsudvalget i forbindelse med den strafferetlige betydning af skatteforbehold, jf. notat fra Retssikkerhedsudvalget 1997, side 81. Sagen vedrørte et strafansvar for en statsautoriseret revisor, der var tiltalt for overtrædelse af dagældende skattekontrollovs § 13, stk. 2, idet han ved opgørelsen af et selskabs skattepligtige indkomst havde medtaget fradrag for udviklingsomkostninger på kr. 280.000, selv om beløbet reelt udgjorde et ikke fradragsberettiget tilskud til et delvis ejet datterselskab. De oplysninger, som i selskabernes regnskaber og i nogle kreditnotaer var givet om den pågældende fradragspost, blev anset for urigtige, og afgivelsen af de urigtige oplysninger fandtes at kunne tilregnes revisoren som groft uagtsomt, hvorfor han blev dømt i overensstemmelse med tiltalen. Det kan således ikke – sådan som Skattestyrelsen fejlagtigt gør det – udledes af TfS 1992.80 V, at der kan indfortolkes et krav om god tro i skatteforvaltningslovens § 28.
Bachmann/Partners Advokatpartnerselskab har i førnævnte konkrete skattesag oplevet, at Skattestyrelsen også henviser til SKM2005.274.HR. Heller ikke denne dom anvender udtrykket god tro og kan ikke tages til indtægt for, at der skulle eksistere et sådant krav. I sagen havde en skatteyder overdraget en virksomhed til et nystiftet selskab med angivelse af, at en nærmere bestemt del af overdragelsesprisen udgjorde vederlag for goodwill, som efter dagældende regler ikke var undergivet avancebeskatning ved overdragelse. Skattemyndighederne fandt konkret ikke, at virksomheden havde en skattemæssig goodwill, hvorfor der i stedet forelå en skattepligtig udlodning fra selskabet. Skatteyderen aktiverede herefter et skatteforbehold, hvorefter overdragelsen kunne tilbageføres, såfremt skattemyndighederne ikke kunne anerkende den aftalte værdiansættelse. Højesteret anerkendte ikke skatteforbeholdet. Det skete ud fra den betragtning, at allerede fordi bestemmelsen om goodwill i overdragelsesaftalen måtte anses for at have haft til formål at omkvalificere en skattepligtig udlodning til et skattefrit vederlag for goodwill, uden at der var noget grundlag herfor, så kunne forbeholdet ikke påberåbes. Oplysningen om overdragelse af goodwill var således en positivt urigtig oplysning, hvilken urigtighed ikke kunne ophæves ved et skatteforbehold.
I ovennævnte to domme er der tale om dispositionskorrektioner, dvs. tilsidesættelse af det retlige indhold. I modsætning hertil står de sædvanlige vilkårskorrektioner, dvs. tilsidesættelse af værdiansættelser og andre faktuelle vilkår, som hyppigt opleves i forbindelse med overdragelser af virksomheder, ejendomme mv. mellem nærtstående, hvor det kan være vanskeligt at værdiansætte et aktiv, der ikke tidligere har været genstand for omsætning. Her vil det være parternes skønsmæssige aftale, der tilsidesættes af skattemyndighederne.
Det kan således konkluderes, at skatteforbeholdet ikke kan anerkendes til ophævelse af urigtige oplysninger, når disse relaterer sig til strafbare dispositioner eller til ophævelse af omkvalificerede retlige dispositioner.
Det bemærkes også, at de pågældende domme vedrører faktuelle forhold i tiden før vedtagelsen af lovforslag nr. L 192 af 4. marts 1999, men det må antages, at udfaldet ved en pådømmelse i dag af sammenlignelige forhold, hvor der ikke er tale om retskraftige dispositioner, vil være det samme.
Uanset disse bemærkninger og de foreliggende domme kan der – muligvis – opstilles yderligere begrænsninger i anvendelsen af skatteforbehold. Det anføres således i Jan Pedersen: ”Skatteforvaltning – Skatteproces – Skattekontrol”, 2020, side 161, at skatteforbehold ikke kan anerkendes i forbindelse med en disposition, der er udtryk for skattesvig:
”Ej heller vil skatteforbehold formentlig blive anerkendt, når dette indgår i et bevidst ”skattetænkningsarrangement”, hvor parterne på forhånd er i tvivl om arrangementets skatteretlige lovlighed”
Det anføres dog samtidig, at der ikke findes praksis, der underbygger dette.
Der kan derfor ikke indfortolkes et krav om god tro i reglerne om skatteforbehold i skatteforvaltningslovens § 28.
4. Er skatteforbeholdet under pres?
Det er Bachmann/Partners Advokatpartnerselskabets oplevelse fra egne erfaringer og drøftelser i skatteadvokatkredse, at skattemyndighederne er ved at trykteste rækkevidden af skatteforbehold i dansk lovgivning. Denne nye tilgang til reglerne om skatteforbehold er til meget stor skade for de familier og virksomheder, der bliver udsat for skattemyndighedernes forsøg på at ændre en snart 30-årig praksis.
Hvis skattemyndighederne måtte få medhold i sagerne om skatteforbehold, vil det sætte skatteforbeholdets praktiske anvendelse under ganske stort pres. Anvendelsen af skatteforbehold som ”sikkerhedsventil” bortfalder reelt. Dette forventes navnlig at have stor indflydelse på særligt iværksættervirksomheder, som er vanskelige at værdiansætte, idet disse ofte kan ligge i grænselandet mellem succes og fiasko.
Det er Bachmann/Partners Advokatpartnerselskabs vurdering, at skattemyndighederne ikke bør kunne få medhold i, at der kan indfortolkes et krav om god tro i reglerne om skatteforbehold og så vidt vides er der ingen af de verserende skattesager vedrørende skattemyndighedernes tilsidesættelse af skatteforbehold, som er afgjort ved de administrative klageorganer eller domstolene endnu.
Revisorer og advokater, der rådgiver om overdragelser mellem nærtstående, bør dog foreløbigt indrette sig på, at skatteforbeholdets anvendelsesområde for nuværende er usikkert. Det vil i den forbindelse være fornuftigt at anmode om bindende svar, når der er tale om overdragelse af aktiver, der er vanskelige at værdiansætte.
Bachmann/Partners Advokatpartnersselskab opfordrer i den forbindelse til, at en sådan praksisændring bør ske ved en lovændring, så virksomheder, der står overfor generationsskifte, og ikke mindst virksomhedernes rådgivere har mulighed for at indrette sig herpå. På denne måde vil lovgivningsmagten have mulighed for at forholde sig konkret til spørgsmålet og skatteyderne vil opnå den nødvendige og krævede retssikkerhed.
Vi er indstillede på at yde modstand overfor embedsværkets forsøg på at ændre en retstilstand uden lovgivers accept.
Står du i en tilsvarende situation, så kontakt os gerne:
Advokat (H) Christian Bachmann på tlf. 30 30 45 21 / chb@bachmann-partners.dk
Professor, dr.jur. Jan Pedersen på tlf. 20 71 92 12 / jpe@bachmann-partners.dk
Advokat Peter Hansen på tlf. 40 32 35 35 / pha@bachmann-partners.dk
Advokat Rasmus Bejder Jensen på tlf. 51 68 82 40 / rbj@bachmann-partners.dk
